Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12-7-2021 r. – 0112-KDIL2-1.4011.389.2021.3.KF

Jak podatkowo rozliczać zakwaterowanie zagranicznych zleceniobiorców?

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnianiem miejsc noclegowych i usług zakwaterowania zleceniobiorcom.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z 28 maja 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.389.2021.2.KF 0111-KDIB1-1.4010.152.2021.3.ŚS, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane 28 maja 2021 r., doręczono (w trybie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej) 12 czerwca 2021 r., natomiast pismem z 18 czerwca 2021 r. (data wpływu 18 czerwca 2021 r. za pośrednictwem platformy ePUAP oraz 21 czerwca 2021 r. za pośrednictwem operatora pocztowego) uzupełniono wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Zleceniodawca” lub „Spółka”). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od wszystkich osiąganych przez siebie dochodów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka, opierając się na przepisach Kodeksu cywilnego, zawiera, jako Zleceniodawca, umowy zlecenia, w ramach których zleca wykonanie określonych czynności osobom fizycznym, które są obcokrajowcami (najczęściej obywatelom Białorusi i Ukrainy) (dalej łącznie jako: „Umowa Zlecenia”). W ramach Umowy Zlecenia, usługi są świadczone na terytorium Polski w lokalizacji wskazanej przez Zleceniodawcę.

W przypadku podejmowania współpracy z obywatelami Ukrainy czy Białorusi, którzy nie są zameldowani na terenie Polski, Zleceniodawca zobowiązuje się do udostępnienia tym zleceniobiorcom miejsc noclegowych oraz do całkowitego pokrycia kosztów związanych z noclegiem podczas obowiązywania Umowy Zlecenia. Umowa Zlecenia zawiera postanowienia przewidujące zapewnienie zakwaterowania zleceniobiorcom. W celu umożliwienia zleceniobiorcom wykonywania obowiązków wynikających z Umowy Zlecenia, Spółka zapewnia im zakwaterowanie. Lokale udostępniane są zleceniobiorcom przez Spółkę nieodpłatnie. Służą one celom zbiorowego zakwaterowania zleceniobiorców. Lokale służące zakwaterowaniu organizowane są przez Spółkę, a zleceniobiorcy nie mają wpływu na zarządzanie i rozporządzanie nimi, gdyż są wykorzystywane tylko w jednym celu – tj. w związku ze świadczeniem na rzecz Spółki pracy wynikającej z Umowy Zlecenia. Dodatkowo, jedynie zleceniobiorcy mogą korzystać z udostępnionych przez Zleceniodawcę miejsc noclegowych, zaś niedopuszczalnym jest korzystanie z miejsc noclegowych przez osoby trzecie (np. przez rodziny zleceniobiorców). Zgodnie z przyjętym modelem działalności, Spółka nie zobowiązuje ani nie zamierza zobowiązywać zleceniobiorców w jakimkolwiek stopniu do partycypacji w kosztach organizowanego przez nią zakwaterowania, co znajduje wyraz również w treści Umowy Zlecenia.

Wykonywane przez zleceniodawców na podstawie Umowy Zlecenia usługi nie mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT.

Spółka zawiera umowy najmu miejsc noclegowych, które to umowy określają ilość wykorzystanych miejsc oraz ilość dób związanych z najmem miejsc noclegowych. Wynajmujący wystawia na rzecz Spółki faktury VAT. Tym samym, Spółka samodzielnie ponosi koszty związane z najmem miejsc noclegowych oraz tak jak wspomniane powyżej, nie obciąża w żaden sposób kosztami noclegu zleceniobiorców. Co istotne, ponoszone przez Spółkę koszty na zakwaterowanie zleceniobiorców są odpowiednio ewidencjonowane, bowiem od ilości miejsc oraz ilości dób, uzależniona jest wysokość należności związanej z umową najmu miejsc noclegowych (iloczyn ilości osób obecnie zatrudnionych oraz ilość dób określa wysokość ponoszonego przez Spółkę kosztu zakwaterowania zleceniobiorców).

Z uwagi na charakter prowadzonej działalności oraz trudność w zaangażowaniu odpowiedniego personelu spośród osób posiadających stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski, zleceniobiorcom pochodzącym z zagranicy Spółka zapewnia miejsca noclegowe w Polsce, na czas przewidziany w Umowie Zlecenia.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowano opis sprawy wskazując, że niektórzy zleceniobiorcy będący obywatelami Białorusi i Ukrainy, których dotyczy ww. wniosek, z pewnością nie przebywają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Ich pobyt w Polsce ma charakter tymczasowy, krótszy niż 183 dni w ciągu roku podatkowego, związany wyłącznie z realizacją kontraktu zawartego z Wnioskodawcą. Może się jednak zdarzyć, że część Zleceniobiorców przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Wnioskodawca ma ograniczoną możliwość dokładnej weryfikacji każdego indywidualnego przypadku, w szczególności w zakresie miejsca i długości pobytu każdego ze zleceniobiorców poza okresem realizacji umowy zlecenia.

Wskazani zleceniobiorcy nie posiadają w Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, którego dotyczy wniosek, centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych). Przede wszystkim przebywają oni na terytorium Polski bez rodzin. Rodziny z reguły przebywają w tym czasie odpowiednio na Białorusi i na Ukrainie. W przypadku gdy Wnioskodawca zapewnia zleceniobiorcom miejsca noclegowe w okresie objętym umową zlecenia, zleceniobiorcy przebywają w tych lokalach bez rodzin. Według Wnioskodawcy, zleceniobiorcy nie posiadają na terytorium Polski istotnych powiązań towarzyskich, nie prowadzą aktywności społecznej, politycznej, kulturalnej lub obywatelskiej, nie przynależą również do organizacji lub klubów. Ich działalność zarobkowa na terytorium Polski, tak jak w przypadku zawieranych umów zlecenia, ma charakter tymczasowy. Wnioskodawca wypłaca zleceniobiorcom wynagrodzenie na rachunki bankowe otwarte w bankach lub oddziałach banków prowadzących działalność w Polsce. Zasadniczo zleceniobiorcy nie posiadają w Polsce inwestycji, majątku nieruchomego ani ruchomości o istotnej wartości, jak również polis ubezpieczeniowych lub zaciągniętych kredytów.

Przed zawarciem umów zlecenia, Wnioskodawca prosi poszczególnych zleceniobiorców o przekazanie mu certyfikatów potwierdzających ich rezydencję podatkową. Od większości zleceniobiorców Wnioskodawca otrzymuje takie certyfikaty rezydencji podatkowej. Wówczas potwierdzają one, że Zleceniobiorcy posiadają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych odpowiednio na Białorusi albo na Ukrainie. Nie wszyscy zleceniobiorcy są jednak w stanie przedstawić takie certyfikaty rezydencji podatkowej lub z uwagi na trudności w tym zakresie rezygnują z tego, godząc się tym samym z konsekwencjami prawno- finansowymi. W takim przypadku wynagrodzenia wypłacane takim zleceniobiorcom są rozliczane na potrzeby podatku dochodowego oraz ubezpieczeń społecznych i zdrowotnego na takich samych zasadach jak w przypadku osób mających stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski (rezydencję podatkową).

Wskazani zleceniobiorcy nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałych placówek (zakładów podatkowych), przez które całkowicie lub częściowo prowadziliby oni na terytorium Polski swoją działalność gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, wartość zapewnianych zleceniobiorcom przez Spółkę, na jej koszt, miejsc noclegowych lub usług zakwaterowania stanowi dla zleceniobiorców przychód z tytułu Umowy Zlecenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 Ustawy o PIT, a tym samym czy w odniesieniu do wartości takiego świadczenia Wnioskodawca powinien wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej stanie faktycznym, wartość zapewnianych zleceniobiorcom przez Spółkę miejsc noclegowych lub usług zakwaterowania nie stanowi dla tych zleceniobiorców przychodu z Umowy Zlecenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 Ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca nie jest zobligowany by wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość zapewnianych zleceniobiorcom noclegów nie stanowi ich przychodów z Umowy Zlecenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 Ustawy o PIT. Tym samym Wnioskodawca nie ma obowiązku by wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 41 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT „Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT zawiera ogólną definicję przychodu, którą stosuje się w przypadkach gdy przepisy szczególne nie regulują tej kwestii odmiennie, tj. nie przewidują odrębnego sposobu określenia momentu uzyskania przychodu lub jego wysokości. Zgodnie z ogólną definicją zawartą w powołanym przepisie, przychodem są m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest wyrażone w ust. 1 stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (pozostawienia do jego dyspozycji) określonych kwot (jest to tzw. zasada kasowa). Pozostawionymi do dyspozycji są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do jego dyspozycji. Zatem przychód powstaje jedynie w razie otrzymania przez podatnika rzeczywistego przysporzenia majątkowego (por. „Podatek dochodowy od osób fizycznych” Komentarz pod red. J. Marciniuka, C.H. Beck 2012, str. 121; Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I SA/Po 808/16).

Według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie, w zakres pojęcia „nieodpłatne świadczenie” wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (zob. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10).

Dodatkowo, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. o sygn. akt K 7/13 wskazał, że sformułowanie „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny sprecyzował m.in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który pracownik musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wykładnia przepisów Ustawy o PIT przedstawiona w powyższym wyroku Trybunału Konstytucyjnego znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku. W przedmiotowej sprawie nie dojdzie do wykonania przez Spółkę na rzecz zleceniobiorców nieodpłatnego świadczenia, bowiem zapewnienie miejsc noclegowych leży praktycznie wyłącznie w interesie Spółki. Jak zostało wskazane powyżej przez Wnioskodawcę, z uwagi na aktualną sytuację na rynku pracy oraz bardzo poważne trudności w zakresie zaangażowania odpowiednich pracowników lub zleceniobiorców z Polski, zawiera ona w swoim interesie Umowy Zlecenia z osobami, które na stałe mieszkają za granicą (głównie na Ukrainie i Białorusi), wobec czego w jego interesie jest zapewnienie tym zleceniobiorcom zakwaterowania w pobliżu miejsca wykonywania zlecenia. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że zapewnienie miejsc noclegowych nie jest przypisane indywidualnie do każdego ze zleceniobiorców z osobna, lecz do ogółu zleceniobiorców. Wskazane miejsca noclegowe służą celom zbiorowego zakwaterowania zleceniobiorców.

Zdaniem Spółki, z zestawienia regulacji art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1 oraz art. 13 Ustawy o PIT wynika, że każde przysporzenie majątkowe wynikające z Umową Zlecenia należy co do zasady traktować jako przychód zleceniobiorcy z działalności wykonywanej osobiście. Konsekwentnie, przysporzeniami są trwałe i bezzwrotne wartości pieniężne i niepieniężne, które zleceniobiorca uzyskuje w związku z pozostawaniem w stosunku zlecenia. Dodatkowo, takie przysporzenia muszą z jednej strony skutkować zwiększeniem się majątku zleceniobiorcy, a z drugiej – muszą być realizowane w interesie zleceniobiorcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, te warunki nie są spełnione w omawianym przypadku, bowiem zapewnienie miejsc noclegowych leży praktycznie wyłącznie w interesie Wnioskodawcy, jak również nie rodzi ono trwałego przysporzenia majątkowego po stronie zleceniobiorców. Co istotne, ze względu na realia rynkowe, pozyskanie zleceniobiorców mieszkających na stałe za granicą nie byłoby w praktyce możliwe, gdyby Spółka nie zapewniła im w Polsce nieodpłatnego zakwaterowania umożliwiającego realizację Umowy Zlecenia. Z uwagi na uwarunkowania finansowe i biznesowe, bez zatrudnienia pracowników zagranicznych Spółka nie mogłaby prowadzić efektywnej działalności gospodarczej.

Dodatkowo, tak jak wskazano powyżej, Spółka zapewnia zbiorowe miejsca zakwaterowania tylko zagranicznym zleceniobiorcom, ale już nie ich rodzinom. A zatem takie miejsca zakwaterowania znajdują się poza stałym miejscem zamieszkania zleceniobiorców i poza miejscem zamieszkania ich rodzin. Tym samym, zdaniem Spółki, kwestię zakwaterowania należy uznać za środek niezbędny dla Zleceniodawcy do realizacji Umowy Zlecenia oraz prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej.

Podmiotem, który uzyskuje korzyści z poniesienia kosztów zakwaterowania jest Spółka, a ponoszenie tych kosztów jest zdeterminowane warunkami rynkowymi oraz charakterem prowadzonej przez Spółkę działalności. Podkreślenia wymaga, że zleceniobiorca osiąga korzyść (tj. wymierną, przypisaną konkretnej osobie, powiększającą aktywa) wyłącznie w postaci wynagrodzenia z tytułu Umowy Zlecenia i tylko to wynagrodzenie stanowi realne przysporzenie w majątku zleceniobiorcy. Zapewnienie możliwości zakwaterowania leży wyłącznie w interesie Zleceniodawcy, a nie zleceniobiorców, którzy gdyby nie konieczność wyjazdu do Polski w celu pracy, nie mieliby powodu do ponoszenia kosztów takich noclegów. Przypisanie więc wartości świadczenia konkretnemu zleceniobiorcy nie jest więc możliwe.

W orzecznictwie uznaje się, że zarówno koszty zakwaterowania, jak i stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika (zob. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09 sierpnia 2016 r., sygn. II FSK 1970/14).

W rezultacie, zdaniem Spółki, mając na uwadze, iż wartość zapewnianych zleceniobiorcom noclegów nie stanowi ich przychodu z Umowy Zlecenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstaną obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawcy można przytoczyć spójne orzecznictwo, np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r, sygn. K 7/13, czy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. z dnia 2 października 2014 r., sygn. II FSK 2387/12, z dnia 19 września 2014 r., sygn. II FSK 1180-2281/12, z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. II FSK 127/13, z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 635/14, z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. II FSK 233-234/15. Dla celów niniejszej sprawy, tezy i argumenty zawarte w powołanym orzecznictwie w pełni przystają do problematyki poruszanej w niniejszej sprawie dotyczącej Umowy Zlecenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
   6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
7. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8. niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, w którym w pkt 2 wskazał, że źródłem przychodu jest działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
3. przedsiębiorstwa w spadku

‒ z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że przychodem zleceniobiorcy jest zatem nie tylko wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy zlecenia, ale także inne świadczenia pieniężne, świadczenia nieodpłatne oraz świadczenia częściowo odpłatne otrzymywane w związku z ww. umową.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W odniesieniu do świadczeń w postaci zapewnienia noclegu zleceniobiorcom, zauważyć należy, że zasadnicza część rozważań zawartych w powołanym powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest oparta na art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definiuje pojęcie „przychodu” nie tylko z tytułu stosunku pracy, lecz także z innych tytułów prawnych. Uznać zatem należy, że uwagi zawarte w wyroku Trybunału mają zastosowanie także w stosunku do dochodów uzyskanych z tytułu umowy zlecenia.

Co prawda, z treści art. 742 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), wynika, że dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym. Niemniej ustawodawca ogranicza obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlecenie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo, że w art. 742 Kodeksu cywilnego brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 Kodeksu cywilnego.

W świetle powyższego w przypadku finansowania zleceniobiorcy noclegu w pobliżu miejsca wykonywania pracy nie sposób uznać, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w miejscu zakwaterowania zapewnionym przez Wnioskodawcę, to stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Ww. kwatera nie będzie bowiem służyła zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy) lecz będzie służyła osobistym celom zleceniobiorcy. Dzięki temu, że Wnioskodawca zapewni zleceniobiorcy miejsce zakwaterowania w pobliżu miejsca realizacji zlecenia, po stronie zleceniobiorcy powstanie nieodpłatne świadczenie w postaci uniknięcia wydatków jakie musiałby ponieść w związku z wykonywaniem zlecenia w miejscu oddalonym od miejsca zamieszkania. Niewątpliwie zatem świadczenia – w postaci zapewnienia przez Wnioskodawcę miejsc noclegowych lub usług zakwaterowania – będą spełnione za zgodą zleceniobiorcy, bowiem będą związane z wykonaniem umowy zlecenia w miejscu uzgodnionym z Wnioskodawcą, będą spełnione w interesie zleceniobiorcy – bowiem pozwolą mu uniknąć wydatku, który niewątpliwie musiałby ponieść aby wywiązać się z umowy zlecenia wykonywanego w miejscu oddalonym od miejsca zamieszkania, jak również korzyść ta jest wymierna i możliwa do przypisania konkretnemu zleceniobiorcy.

W konsekwencji, wartość zapewnionych przez Spółkę miejsc noclegowych lub usług zakwaterowania stanowi dla zleceniobiorcy przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który Wnioskodawca – jako płatnik – zobowiązany jest doliczyć do dochodów zleceniobiorcy, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wskazać przy tym należy, że zasady opodatkowania przychodów z tytułu umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, reguluje art. 41 ust. 1 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku osób, które posiadają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce oraz art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do nierezydentów.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 tej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Natomiast w myśl art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując, w związku z zapewnieniem przez Spółkę zleceniobiorcom miejsc noclegowych i usług zakwaterowania, powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń, od którego Wnioskodawca jest obowiązany naliczać, pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W przypadku zleceniobiorców, którzy przedstawią Spółce certyfikat rezydencji oraz tych, którzy przebywają na terenie Polski nie dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, Wnioskodawca zobowiązany jest pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku zleceniobiorców, którzy nie przedstawią certyfikatu rezydencji, a ich pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przekroczy 183 dni w roku podatkowym, Wnioskodawca obowiązany jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

Odnosząc się do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/

Wytłuszczenia dokonane przez redakcję